ICMS na LC 87: substituição tributária, base e restituição

A substituição tributária (ST) é um dos temas mais cobrados do ICMS: uma pessoa paga o imposto que, em regra, seria devido por outra, e muitas vezes antes de o fato gerador acontecer. A Lei Complementar 87/96, conhecida como Lei Kandir, traz as regras gerais nos arts. 5º a 10. Este guia lê esses artigos em ordem, mostra como a base de cálculo se organiza e explica o direito à restituição quando o fato gerador presumido não se realiza. Não há valores nem alíquotas, que dependem da lei de cada Estado e do DF.

Responsabilidade por terceiros (art. 5º)

O art. 5º é a base geral: lei poderá atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e acréscimos devidos pelo contribuinte ou responsável, quando os atos ou omissões daqueles concorrerem para o não recolhimento do tributo. O requisito é duplo: previsão em lei e nexo entre o comportamento do terceiro e a falta de pagamento.

Substituto tributário (art. 6º)

O art. 6º diz que lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário, a qualquer título, a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário. O compilado mostra a redação original riscada e a dada pela Lei Complementar 114/02; vale a segunda, que menciona também “bens”.

• § 1º: a responsabilidade pode ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive quanto à diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações destinadas a consumidor final localizado em outro Estado que seja contribuinte do imposto.
• § 2º: a atribuição ocorre em relação a mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado.

O § 1º distingue, portanto, três momentos: operações antecedentes, concomitantes e subsequentes. Essa distinção reaparece na base de cálculo do art. 8º.

O fato gerador na ST (art. 7º)

Para efeito de exigência do imposto por substituição, inclui-se também como fato gerador a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado. A regra evita a lacuna de um responsável sem fato gerador próprio para cobrança.

Base de cálculo (art. 8º)

A base de cálculo da ST depende do tempo da operação:

Situação	Base de cálculo
Operações ou prestações antecedentes ou concomitantes (inciso I)	O valor da operação ou prestação praticado pelo contribuinte substituído
Operações ou prestações subsequentes (inciso II)	A soma de: (a) valor da operação própria do substituto ou do substituído intermediário; (b) seguro, frete e outros encargos cobrados ou transferíveis aos adquirentes; (c) margem de valor agregado, inclusive lucro

Complementos relevantes:

• § 1º: na responsabilidade por operações antecedentes, o imposto devido por elas é pago pelo responsável quando da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do serviço (inciso I), da saída subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou não tributada (II), ou de qualquer saída ou evento que impossibilite a ocorrência do fato determinante do pagamento (III).
• § 2º: se o preço final a consumidor, único ou máximo, for fixado por órgão público competente, a base é esse preço.
• § 3º: existindo preço final sugerido pelo fabricante ou importador, a lei pode adotá-lo como base.
• § 4º: a margem de valor agregado é estabelecida com base em preços usualmente praticados no mercado, obtidos por levantamento, ainda que por amostragem ou por informações de entidades representativas, adotando-se a média ponderada dos preços coletados, e os critérios devem estar previstos em lei.
• § 5º: o imposto a pagar por ST nas operações subsequentes corresponde à diferença entre o valor resultante da aplicação da alíquota interna do Estado de destino sobre a base de cálculo e o valor do imposto devido pela operação própria do substituto.
• § 6º: em lugar do inciso II, a base pode ser o preço a consumidor final usualmente praticado no mercado, em condições de livre concorrência, apurado pelas regras do § 4º.

Substituição em operações interestaduais (art. 9º)

O caput exige que a adoção do regime em operações interestaduais dependa de acordo específico celebrado pelos Estados interessados. O § 1º permite atribuir a responsabilidade ao contribuinte que realize operação interestadual com petróleo, lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados, quanto às operações subsequentes; e às empresas geradoras ou distribuidoras de energia elétrica, nas operações internas e interestaduais, desde a produção ou importação até a última operação, com cálculo sobre o preço da operação final e recolhimento ao Estado onde ela ocorrer. O § 2º diz que, nessas operações interestaduais com destinatário consumidor final, o imposto é devido ao Estado onde estiver o adquirente e pago pelo remetente.

Restituição (art. 10)

O art. 10 assegura ao contribuinte substituído o direito à restituição do imposto pago por força da substituição correspondente ao fato gerador presumido que não se realizar. Há um mecanismo de crédito:

1. Formulado o pedido e não havendo deliberação em noventa dias, o substituído pode se creditar, na escrita fiscal, do valor pedido, devidamente atualizado (§ 1º).
2. Sobrevindo decisão contrária irrecorrível, o substituído, em quinze dias da notificação, estorna os créditos lançados, atualizados, com os acréscimos legais (§ 2º).

Em prova, a dúvida costuma ser a existência do direito (sim, no caso de o fato presumido não se realizar) e o prazo do silêncio da administração.

Exemplo resolvido

Um fabricante, na condição de substituto tributário por lei estadual, vende mercadoria a um atacadista de outro Estado. Para que a ST valha nessa operação interestadual, o art. 9º exige acordo específico entre os Estados interessados. Se a base for a das operações subsequentes, soma-se o valor da operação própria, o frete e outros encargos cobrados, e a margem de valor agregado definida conforme o § 4º do art. 8º. O imposto por ST será a diferença entre o resultado da alíquota interna do Estado de destino sobre essa base e o imposto da operação própria (§ 5º). Se a mercadoria for depois perdida e o fato gerador presumido não ocorrer, o substituído pode pedir restituição.

Erros comuns

• Dizer que a ST pode ser criada por decreto: o art. 6º fala em lei estadual.
• Confundir a base de operações antecedentes (valor da operação do substituído) com a de subsequentes (soma com frete, encargos e margem).
• Esquecer o acordo entre Estados para ST interestadual.
• Trocar os prazos do art. 10 (noventa dias para a administração decidir; quinze para o estorno).
• Acreditar que a margem é livre: o § 4º exige critérios previstos em lei e média ponderada.

Próximos passos

• Entenda o campo de incidência em ICMS na LC 87: incidência e não incidência.
• Revise a responsabilidade no CTN em responsabilidade tributária.
• Veja o que mudará com a reforma tributária.

Fontes e atualização

• Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), texto compilado, no Planalto

A LC 87 foi alterada por várias leis complementares e o compilado traz remissões à Lei Complementar 214/25, com produção de efeitos escalonada; confira a redação vigente. Conferido na fonte acima na data de publicação deste guia.