ICMS na LC 87: não cumulatividade, crédito, estorno e apuração

A não cumulatividade é o coração do ICMS: o contribuinte desconta, do imposto que deve nas saídas, o que foi cobrado nas entradas. Parece simples, mas a Lei Complementar 87/96 cerca esse direito de condições, vedações e estornos. Os arts. 19 a 24 formam o bloco que mais gera questões sobre crédito, e o art. 33 define quando entram os créditos de uso e consumo. Este guia organiza tudo em uma sequência de perguntas que você pode usar como roteiro de prova.

O princípio (art. 19)

O art. 19 diz que o imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação ou prestação com o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por outro Estado. Esse “ou por outro Estado” faz a compensação funcionar entre unidades da Federação.

Quem tem direito a crédito (art. 20)

O caput assegura ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

Quando o crédito é negado (art. 20, §§ 1º a 3º)

§ 1º: não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou a utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.
§ 2º: salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.
§ 3º: é vedado o crédito relativo a mercadoria entrada ou serviço prestado: (I) para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou for isenta, exceto se for saída para o exterior; (II) para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou prestação subsequente não for tributada ou for isenta, exceto as destinadas ao exterior.
§ 4º: deliberação dos Estados, na forma do art. 28, pode dispor que a vedação do § 3º não se aplique, no todo ou em parte.
§ 6º: operações tributadas posteriores a saídas do § 3º dão ao estabelecimento direito de creditar-se do imposto das operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja relativa a produtos agropecuários, ou, quando autorizado em lei estadual, a outras mercadorias.

Ativo permanente: o crédito em parcelas (art. 20, § 5º)

A redação dada pela Lei Complementar 102/00 (com alterações posteriores) criou a apropriação em parcelas:

A apropriação é feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, com a primeira fração no mês da entrada do bem (inciso I).
Em cada período de apuração, não se admite o creditamento em relação à proporção das saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total (inciso II).
O montante a apropriar é o valor total do crédito multiplicado pelo fator de um quarenta e oito avos da relação entre as saídas tributadas e o total das saídas do período, equiparando-se às tributadas as destinadas ao exterior e as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos (inciso III, redação da Lei Complementar 120/05).
O quociente é proporcionalmente ajustado, pro rata die, se o período de apuração for superior ou inferior a um mês (inciso IV).
Se o bem for alienado antes de quatro anos da aquisição, não se admite mais o creditamento da fração restante do quadriênio (inciso V).
O crédito é objeto de outro lançamento, em livro próprio ou de outra forma que a legislação determinar (inciso VI).
Ao final do quadragésimo oitavo mês, o saldo remanescente é cancelado (inciso VII).

O compilado mostra riscada a redação anterior do § 5º, que remetia ao art. 21, §§ 5º a 7º. Também aparece riscado e revogado pela Lei Complementar 102/00 o art. 21, § 1º, que previa o estorno de vinte por cento ao ano em alienação do bem antes de cinco anos.

Uso e consumo: o art. 33

O caput do art. 20 menciona o crédito de mercadorias destinadas a uso ou consumo, mas o art. 33, I, condiciona esse direito a entradas a partir de uma data fixada na própria lei. O compilado do Planalto exibe, riscadas, todas as datas anteriores (alteradas por sucessivas leis complementares) e deixa não riscada a data estabelecida pela Lei Complementar 171/19. O mesmo raciocínio vale para a energia elétrica em hipóteses residuais (art. 33, II, “d”). A lição de prova: o direito existe no art. 20, mas o art. 33 posterga o termo inicial. Leia a data vigente no texto, sem tomar uma redação riscada como atual.

Estorno (art. 21)

O sujeito passivo deve estornar o imposto creditado sempre que o serviço tomado ou a mercadoria entrada:

for objeto de saída ou prestação não tributada ou isenta, sendo imprevisível essa circunstância na data da entrada (inciso I);
for integrada ou consumida em processo de industrialização cuja saída do produto resultante não for tributada ou for isenta (II);
vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento (III);
vier a perecer, deteriorar-se ou extraviar-se (IV).

O § 2º dispensa o estorno de créditos relativos a mercadorias e serviços que venham a ser objeto de operações ou prestações destinadas ao exterior ou de operações com papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos. O § 3º esclarece que o não creditamento ou o estorno não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações posteriores, sujeitas ao imposto, com a mesma mercadoria.

Condições formais e prazo (art. 23)

O direito de crédito está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições da legislação. O parágrafo único extingue o direito de utilizar o crédito depois de cinco anos contados da data de emissão do documento. Em questões, a pegadinha é contar o prazo da entrada da mercadoria, e não da emissão do documento.

Apuração por período (art. 24)

A legislação estadual dispõe sobre o período de apuração. As obrigações consideram-se vencidas na data em que termina o período e são liquidadas:

por compensação até o montante dos créditos escriturados no mesmo período mais o saldo credor anterior (inciso I);
por pagamento em dinheiro da diferença, se os débitos superarem os créditos, dentro do prazo fixado pelo Estado (II);
com transporte do saldo credor para o período seguinte, se os créditos superarem os débitos (III).

Exemplo resolvido

Uma indústria compra uma máquina para o ativo permanente e produz mercadorias tributadas e outras isentas. A cada mês, ela só se credita de um quarenta e oito avos, multiplicado pela proporção entre saídas tributadas e o total (as destinadas ao exterior contam como tributadas). Se vender a máquina antes de quatro anos, perde a fração restante. Se a fábrica comprar insumos para um produto cuja saída é isenta, o art. 20, § 3º, I veda o crédito, salvo se a saída for para o exterior. E se o documento fiscal da compra for inidôneo, o art. 23 impede o crédito, mesmo que a operação tenha sido tributada.

Erros comuns

Achar que o crédito existe mesmo quando a saída seguinte é isenta (art. 20, § 3º).
Confundir a parcela de um quarenta e oito avos com o prazo de cinco anos do art. 23.
Usar o antigo estorno de vinte por cento ao ano, revogado.
Tomar como vigente a data do art. 33, I, que esteja riscada no compilado.
Esquecer que o crédito de operações destinadas ao exterior tem tratamento especial.

Próximos passos

Veja o campo de incidência em ICMS na LC 87: incidência e não incidência.
Estude a substituição em ICMS: substituição tributária, base e restituição.
Compare com a reforma tributária: IBS, CBS e Imposto Seletivo.

Fontes e atualização

Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), texto compilado, no Planalto

A LC 87 foi alterada por várias leis complementares, e o compilado traz remissões à Lei Complementar 214/25, com produção de efeitos escalonada; confira a redação vigente. Conferido na fonte acima na data de publicação deste guia.