Contabilidade pública: patrimônio, competência e demonstrações

A contabilidade aplicada ao setor público registra duas coisas ao mesmo tempo: a execução do orçamento (o que foi arrecadado e gasto) e as mudanças no patrimônio (o que o ente tem e deve). Hoje o registro patrimonial segue o regime de competência, e o orçamentário continua preso à lógica da Lei 4.320/64. Entender essa dupla lente resolve boa parte das questões de contabilidade pública.

Três naturezas de informação

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), descrito no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) do Tesouro Nacional, classifica as contas segundo a natureza da informação: orçamentária, patrimonial e de controle. O objetivo é que os registros orçamentários não influenciem nem alterem os patrimoniais, e vice-versa. As variações patrimoniais aumentativas (VPA) e diminutivas (VPD) registram as transações que aumentam ou diminuem o patrimônio líquido e devem ser reconhecidas nos períodos a que se referem, segundo o fato gerador, sejam dependentes ou independentes da execução orçamentária.

Ativo, passivo e patrimônio líquido

Segundo o MCASP (Parte II):

• Ativo é um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado. Recurso é um item com potencial de serviços ou capacidade de gerar benefícios econômicos; a forma física não é condição necessária.
• Passivo é uma obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção deva resultar na saída de recursos da entidade.
• Patrimônio líquido compreende o valor residual dos ativos depois de deduzidos todos os passivos.

Em conta simples: patrimônio líquido = ativo menos passivo. Se um ente tem ativos de 800 unidades monetárias (u.m.) e passivos de 500 u.m., o patrimônio líquido é 300 u.m.

A Lei 4.320/64 tem outra forma de separar o balanço (art. 105): ativo financeiro (créditos e valores realizáveis independentemente de autorização orçamentária e valores numerários) e ativo permanente (bens, créditos e valores cuja mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa); da mesma forma, passivo financeiro (dívidas e pagamentos que independam de autorização orçamentária) e passivo permanente (dívidas que dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate). O MCASP lembra que esses conceitos legais são distintos dos conceitos das normas contábeis, e que o uso dos atributos F e P é descrito no PCASP.

Regime de competência na prática

O MCASP define o regime de competência como aquele segundo o qual transações e outros eventos são reconhecidos quando ocorrem (não necessariamente quando caixa e equivalentes são recebidos ou pagos), sendo registrados nas demonstrações dos períodos a que se referem. A LRF (art. 50, II) também manda registrar a despesa e a assunção de compromisso pelo regime de competência, apurando, em caráter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa.

No lado orçamentário a regra é a do art. 35 da Lei 4.320/64: pertencem ao exercício as receitas nele arrecadadas e as despesas nele legalmente empenhadas. O MCASP explica que o registro da receita orçamentária ocorre no momento da arrecadação.

Fato	Lente orçamentária	Lente patrimonial
Serviço de limpeza prestado em dezembro, empenhado em dezembro e pago em janeiro	Despesa do exercício de dezembro (empenhada); fica como resto a pagar	VPD reconhecida em dezembro, quando o serviço foi prestado, com passivo correspondente
Receita arrecadada em dezembro	Receita orçamentária de dezembro (arrecadação)	Conforme as regras de reconhecimento da VPA
Depreciação de equipamento	Não é despesa orçamentária	VPD pelo uso, no período

Exemplo resolvido: depreciação

O MCASP trata a depreciação como forma de alocar o custo do ativo ao resultado dos períodos, em respeito à competência, e cita o método da linha reta (cotas constantes) entre os métodos possíveis. Um equipamento custou 120 u.m., tem vida útil estimada de 10 anos e valor residual zero.

1. Valor depreciável: 120 menos 0 = 120 u.m.
2. Depreciação anual pela linha reta: 120 dividido por 10 = 12 u.m.
3. Depreciação mensal: 12 dividido por 12 = 1 u.m.
4. Valor contábil após 3 anos: 120 menos (3 vezes 12) = 84 u.m.

Cada mês, o ente reconhece uma VPD de 1 u.m., sem nenhum pagamento nem empenho.

As demonstrações contábeis (DCASP)

Pelo MCASP (Parte V), o conjunto compreende:

1. Balanço Patrimonial (BP);
2. Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP);
3. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
4. Demonstração dos Fluxos de Caixa;
5. Balanço Orçamentário (BO);
6. Balanço Financeiro (BF);
7. Notas explicativas;
8. Informação comparativa com o período anterior.

A aplicação de cada demonstração (por exemplo, da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido) depende das regras e dos prazos de implantação do manual; confira a edição vigente antes de afirmar que uma delas é obrigatória para todos os entes.

Os quatro balanços clássicos aparecem no art. 101 da Lei 4.320/64: Balanço Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e Demonstração das Variações Patrimoniais. O manual observa que a norma contábil não prevê o Balanço Financeiro, mas sua elaboração é obrigatória por força do art. 101.

Demonstração	O que mostra (Lei 4.320/64)
Balanço Orçamentário (art. 102)	Receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas
Balanço Financeiro (art. 103)	Receita e despesa orçamentárias, recebimentos e pagamentos extraorçamentários e saldos em espécie do exercício anterior e para o seguinte
Balanço Patrimonial (art. 105)	Ativo e passivo financeiros e permanentes, saldo patrimonial e contas de compensação
Demonstração das Variações Patrimoniais (art. 104)	Alterações no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária, e o resultado patrimonial do exercício

Há um detalhe de prova no art. 103, parágrafo único: os Restos a Pagar do exercício são computados na receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária. Isso evita que a despesa empenhada e não paga distorça o saldo em espécie.

Avaliação dos elementos patrimoniais (art. 106)

Segundo a lei, débitos, créditos e títulos de renda entram pelo valor nominal (convertidos à taxa de câmbio da data do balanço, se em moeda estrangeira); bens móveis e imóveis pelo valor de aquisição ou custo de produção ou construção; bens de almoxarifado pelo preço médio ponderado das compras; e podem ser feitas reavaliações de bens. As normas contábeis atuais acrescentam outros critérios; para a prova, siga o que o edital e a banca indicarem.

Erros comuns

• Achar que o BO e o BP medem a mesma coisa. O BO compara previsão e execução do orçamento; o BP mostra a posição patrimonial.
• Dizer que a depreciação é despesa orçamentária. Não é: é variação patrimonial diminutiva.
• Misturar regimes: a receita orçamentária é registrada na arrecadação (art. 35), enquanto as variações patrimoniais seguem a competência.
• Esquecer que restos a pagar entram como receita extraorçamentária no Balanço Financeiro.

Fontes e atualização

• Manuais da Contabilidade, Tesouro Nacional (MCASP, partes Geral, I, II e V)
• Lei 4.320/64, arts. 35 e 101 a 106, no Planalto
• Lei Complementar 101/00, art. 50, no Planalto

O MCASP é atualizado periodicamente; use a edição vigente indicada no edital. Conferido nas fontes acima na data de publicação deste guia.

Próximos passos

• Veja a ponte com o orçamento em estágios da despesa.
• Revise as classificações em receita pública.
• Estude a visão geral da lei de responsabilidade em LRF: metas fiscais e relatórios.